1. Perspectiva impozitului pe profit
Baza legala: cod fiscal art. 21 alin. 4 lit. c si Norme de aplicare pct. 41 si 42
„Codul fiscal: Cheltuieli ART. 21 […]
(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme; […]
Norme metodologice:
41. Cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă, după caz, pentru care s-au încheiat contracte de asigurare, nu intră sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
42. În sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră. Totodată, sunt considerate deductibile şi cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe şi în caz de război sunt cele prevăzute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Din redactarea primei teze a lit. c rezultă că intenţia legiuitorului de a nu acorda deductibilitate fiscală pentru cheltuieli de această natură care se încadrează în următoarele condiţii:
- S-a constatat că acestea sunt lipsă din gestiune sau degradate. Conform pct. 23 lit. e din Norme, nu sunt considerate „lipsă” din gestiune stocurile de materiale consumate în cursul producţiei sub formă de pierderi tehnologice normale. Aceste pierderi se determină de către fiecare societate printr-o comisie tehnică care are abilitatea de a face estimările necesare, care se aprobă de conducerea societăţii. Noţiunea de bunuri degradate acoperă situaţiile în care bunurile suferă anumite defecte/lipsuri fizice dar şi cele în care, deşi întregi, nu mai pot fi utilizate în scopul în care au fost fabricate, pierzându-şi calităţile.
- Bunurile nu sunt imputabile şi nu sunt asigurate. Dacă nu există o persoană răspunzătoare căreia să-i fie imputabilă lipsa din gestiune, sau degradarea bunurilor, cheltuiala este nedeductibilă. Totuşi, chiar dacă contravaloarea bunurilor nu este imputabilă, cheltuiala poate fi deductibilă dacă s-a încheiat un contract de asigurare.
Observăm faptul că legea nu impune şi condiţia ca asiguratorul să despăgubească societatea asigurată. Lipsa unei astfel de precizări trebuie tratată cu prudenţă întrucât doar existenţa formală a unei poliţe de asigurare ar lipsi de eficienţă norma legală. În acest sens, prin analogie cu prevederile art. 1268 din Noul Cod Civil (Legea 287/2009), s-ar putea considera că norma legală trebuie interpretată în sensul în care poate produce efecte juridice, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciun efect.
În cazurile în care lipsurile sunt datorate unor calamităţi sau altor cauze de forţă majoră, aşa cum sunt definite la pct. 42 din Norme, cheltuielile sunt deductibile chiar dacă bunurile nu au fost asigurate.
Aşadar, dacă bunurile lipsă din gestiune se încadrează în condiţiile de mai sus, atunci contravaloarea acestora va fi o cheltuială nedeductibilă.
2. Perspectiva taxei pe valoarea adăugată
Baza legala: cod fiscal art. 148 alin. 2 lit. a) şi c), normele de aplicare ale acestui articol din proiect de Hotărâre de Guvern privind modificarea normelor de aplicare ale Codului fiscal.
Precizăm faptul că prevederile citate mai jos vor intra în vigoare de la data de 01.01.2013. Totuşi, întrucât aceste modificări au fost generate de obligaţia de compatibilizare a legislaţiei naţionale cu prevederile Directivei 2006/112/CE în ceea ce priveşte regimul TVA aferent bunurilor lipsă în gestiune, pentru a se evita astfel declanşarea procedurii de infringement (ca primă etapă a fazei precontencioase a acţiunii în constatarea neîndeplinirii obligaţiilor care îi revin României în temeiul Directivei 2006/112/CE), considerăm că ele pot fi luate în considerare chiar înainte de data de 01.01.2013.
Codul fiscal:
ART. 148*)
Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital
1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:
a) deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze;[…]
c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere.
2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:
a) bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamităţi naturale ori a unor cauze de forţă majoră, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, precum şi bunurilor furate dovedite legal prin hotărâre judecătorească definitivă;
b) bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activelor corporale fixe casate, altele decât bunurile de capital, în condiţii stabilite prin norme;
c) perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme;
d) situaţiilor prevăzute la art. 128 alin. (8).”
Proiect norme de aplicare ale art.148 alin. 2 lit. b)
(6) În baza art. 148 alin.(1) lit. a) şi c) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei ca urmare a unor situaţii cum ar fi {…} d) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art 148 alin.(2) din Codul fiscal. În scopul ajustării taxei, nu se consideră că bunurile sunt lipsă în gestiune dacă există un proces verbal de constatare a furtului acelor bunuri, emis de către organele de cercetare penală, până la data finalizării procesului penal prin hotărâre judecătorească definitivă, conform prevederilor art. 148 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea taxei, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. {…}
(10) În sensul art. 148 alin. (2) lit .a) din Codul fiscal:
a) prin bunuri distruse şi prin bunuri pierdute se înţelege bunurile dispărute în urma unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră;
b) prin calamităţi naturale se înţelege fenomene cum ar fi inundaţiile, alunecările de teren, cutremurele;
c) prin cauze de forţă majoră se înţelege:
1. incendiu, dovedit prin documente de asigurare şi/sau alte rapoarte oficiale;
2. război, război civil, acte de terorism;
3. orice alte evenimente pentru care se poate invoca forţa majoră.
(11) În cazul bunurilor furate prevăzute la art 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu trebuie să efectueze ajustarea taxei deductibile în situaţia în care furtul se dovedeşte legal printr-o hotărâre judecătorească definitivă. Până la data dovedirii furtului prin hotărâre judecătorească definitivă bunurile nu sunt considerate lipsă din gestiune conform prevederilor alin.(6) lit.d).
(12) Potrivit prevederilor art. 148 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal nu se fac ajustări ale taxei deductibile :
a) în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, respectiv cele care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:
1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii;
2. se face dovada că bunurile au fost distruse;
b) în situaţia casării activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal.
În contextul normelor legale citate tratamentul fiscal este următorul:
– Dacă bunurile de natura stocurilor lipsă din gestiune se încadrează în condiţiile descrise la art. 148 alin. 2 lit. b, atunci nu se va proceda la ajustarea taxei aferente achiziţiei bunurilor. Atenţie însă că, în cazul furtului, trebuie să deţineţi un proces verbal de constatare a furtului acelor bunuri, emis de către organele de cercetare penală. În cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ pentru scoatere din uz a bunurilor se va întocmi formularul „Proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale (Cod 14-2-3/aA). Funcţiunea şi conţinutul minimal al acestui document se regăsesc în anexele 2, respectiv 3 la OMEF 3512/2008 privind documentele financiar-contabile. Aceste bunuri trebuie distruse (operaţiune ce se consemneaza intr-un proces-verbal) şi, eventual, predate apoi unei companii specializată în colectarea deşeurilor (spre exemplu, firma de salubritate), pe bază de aviz de însoţire a mărfii, în care se poate menţiona “Nu se factureaza. Bunuri degradate calitativ/distruse. Este interzisa valorificarea“. Trebuie acordată o atenţiei deosebită modului în care societatea va dovedi întrunirea condiţiilor obiective care au condus la degradarea bunurilor. În acest sens cităm din Decizia nr. 216/2010 a Curţii de Apel Timişoara:” Instanta observa ca in speta reclamanta nu a facut dovada indeplinirii conditiei potrivit careia degradarea calitativa a bunurilor trebuie sa se datoreze unor cauze obiective si sa nu-i fie astfel imputabile reclamantei. Aceasta deoarece din insasi cuprinsul procesului-verbal de distrugere nr.221 din 08.09.2008 invocat de reclamanta, rezulta ca bunurile respective au fost pastrate in conditii necorespunzatoare, fiind atacate de mucegai si molii, ceea ce presupune ca starea de deteriorare a survenit ca urmare a culpei directe a societatii reclamante, care nu a inteles sa asigure conditii adecvate de depozitare pentru bunurile respective.
Conditia esentiala pentru ca bunurile respective sa nu intre sub incidenta Codului fiscal referitoare la livrarea de bunuri si colectarea de TVA o constituie aceea ca aceste bunuri sa nu fie imputabile societatii in privinta degradarii calitative survenite, or, tocmai aceasta conditie nu a fost respectata in cauza cata vreme degradarea este rezultatul culpei exclusive a reclamantei care trebuia sa asigure conditii corespunzatoare pentru depozitarea bunurilor respective, in speta nefacandu-se dovada ca aceasta depozitare s-a realizat de catre un tert pentru a exclude astfel orice vina a societatii reclamante in procesul de degradare survenit ulterior.”
– Dacă bunurile lipsă nu îndeplinesc cel puţin una din condiţiile enumerate anterior, avem o obligaţia ajustării taxei. Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea (pct. 53 alin. 6 în forma actuală a Normelor).
Concluzie: tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit este independent de cel al taxei pe valoarea adăugată. Astfel, din perspectiva impozitului pe profit, cheltuiala poate fi nedeductibila, iar din punct de vedere al tva se poate exercita dreptul de deducere.
