Consideraţii generale
Legea 193/2006 constituie dreptul comun în materia tichetelor de creşă/cadou.
Conform prevederilor art. 2, tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru cheltuieli sociale.
Normele de aplicare ale legii, HG 1317/2006, detaliază la pct. 2.3 astfel: „Angajaţii persoane fizice care desfăşoară o activitate într-o relaţie de angajare, în baza unui raport de muncă reglementat de Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare, sau de o lege specială, pot beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaţiile sau evenimentele care se încadrează în cheltuielile sociale. Angajatorii acordă angajaţilor proprii tichete cadou, în limita sumei prevăzute în bugetul de venituri de cheltuieli aprobat potrivit legii, într-o poziţie distinctă de cheltuieli denumită “Tichete cadou” pentru cheltuieli sociale.”
De asemenea, potrivit pct. 9.1 din Norme angajatorul împreună cu organizaţiile sindicale legal constituite sau cu reprezentanţii salariaţilor, după caz, vor stabili prin Regulamentul intern de acordare a tichetelor cadou prevederi referitoare la:
a) stabilirea concretă a activităţilor, destinaţiilor şi evenimentelor care se încadrează în cheltuielile sociale, pentru care se vor acorda salariaţilor tichete cadou;
b) criteriile de selecţie privind stabilirea salariaţilor care primesc tichete cadou, ţinând seama de condiţiile concrete de lucru în care îşi desfăşoară activitatea unele categorii de salariaţi, de priorităţile socioprofesionale şi de alte elemente specifice activităţii;
Înainte de a trece la analiza fiscală a operaţiunii de acordare a tichetelor cadou subliniem faptul că, potrivit principiului juridic „specialia generalibus derogant” (legea specială derogă de la legea generală), doar acolo unde legea fiscală (Legea 571/2003) nu va dispune altfel , se va aplica dreptul comun. În consecinţă, chiar dacă la pct. 9.1 din Normele de aplicare ale art. 11 din Legea 193/2006 se subliniză că activităţilor, destinaţiilor şi evenimentelor care se încadrează în cheltuielile sociale se stabilesc prin Regulamentul intern, vor avea prioritate prevederile din Codul fiscal (art. 55 alin. 4 lit a): „cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150lei.”.
Regimul fiscal
A) Impozit pe profit
Conform art. 21 alin. 3 lit. c cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. În cadrul acestei limite, pot fi deduse cheltuielile reprezentând cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor.
Aşadar legea fiscal vine să precizeze că deşi tichetele acordate se încadrează în prescripţiile Legii 193/2006, doar acele cheltuieli generate de acordare de cadouri destinate unor anumite categorii de persoane vor fi deductibile.
Trebuie remarcat faptul că articolul invocat nu stabileşte nicio o limită valorică individuală a acestor cadouri şi nici ocaziile cu care acestea pot fi oferite , spre deosebire de prevederile titlulului III “Impozitul pe venit” unde, aşa cum vom vedea mai departe, regimul este altul.
B) Impozit pe venit
Tichetele cadou acordate potrivit Legii 193/2006 reprezintă avantaje impozabile ca urmare a includerii lor în cadrul art. 55 alin. (3) din Codul fiscal.
Normele metodologice pentru aplicarea art. 55 alin. (3) astfel cum au fost completate prin HG 791/2010 vin să precizeze, la pct. 70 lit. i), faptul că, indiferent dacă angajatorul va acorda tichete cadou pentru destinaţiile şi în cuantumul prevazut de art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, acestea vor fi tratate ca venituri asimilate salariilor şi impozitate precum orice avantaje în natura. Fiind considerate avantaje impozabile, se vor cumula în luna în care se acordă în vederea impozitării cu celelalte venituri de natură salarială acordate.
În consecinta, indiferent de valoare, tichetele cadou sunt considerate avantaje impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit.
Aşa cum precizat anterior, tichetele cadou reprezintă bonuri valorice de tip „cadou” care se încadrează la art. 21 alin.(3) lit.c) din Codul fiscal în categoria „cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor.”
Observăm faptul că prevederile titlului II par a veni în coliziune cu cele ale titlului III, în sensul că acodarea tichetelor cadou poate să ducă la o dublă impozitare:
– impozit pe venit;
– cheltuială nedeductibilă pentru partea care depăşeşte limita prevăzută la art. 21 alin. 3 lit. c.
Astfel, spre exemplu, deşi cheltuiala cu tichetele cadou acordate salariaţilor, cu sau fară copii minori, cu ocazia Crăciunului se încadreaza la art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, respectiv cheltuieli sociale deductibile în limita unei cote de pana la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, depăşirea limitei la nivel de an fiscal va conduce la dubla impozitare. Credem, totuşi, că prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) trebuie coroborate cu cele ale art. 21 alin. 4 lit. l., potrivit cărora sunt nedeductibile cheltuielile salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat. Per a contrario, dacă tichetele sunt impozitate la angajat atunci ele vor fi cheltuieli deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit.
Acesta este regimul cadourilor sub formă de tichete. Totuşi, conform art. 55 alin. 4 lit. a din Codul fiscal, cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. Aşadar dacă aceste cadouri sunt acordate:
– în bani sau în natură, sub altă formă decât aceea a tichetelor cadou;
– în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie,
vor fi considerate venituri neimpozabile.
C) Contribuţii sociale
În ceea ce priveşte contribuţiile sociale, conform art. 296^15 lit. o) din Codul fiscal , articol introdus prin OUG 117/2010, tichetele cadou acordate potrivit legii nu se includ în baza de calcul al contribuţiilor sociale.
În consecinţă, tichetele cadou acordate pentru destinatiile prevazute in Legea 193/2006 sunt scutite de la plata contribuţiilor sociale.
Sintagma „acordate potrivit legii” atrage atenţia asupra faptului că în situaţia în care tichetele cadou sunt acordate salariaţilor pentru alte destinaţii sau evenimente decât cele care se încadreaza la cheltuielile sociale (spre exemplu ca recompense) nu vor fi scutite de la plata contribuţiior sociale, ci vor reprezenta un venit de natura salarială, fix sau variabil ce poate fi acordat în funcţie de atingerea anumitor obiective, performanţe, ca stimulare a salariatului. Aşadar pentru a beneficia de excluderea la plata contribuţiilor sociale trebuie respectate cu stricteţe prevederile legii 193/2006:
– stabilirea concretă a activităţilor, destinaţiilor şi evenimentelor care se încadrează în cheltuielile sociale, pentru care se vor acorda salariaţilor tichete cadou;
– criteriile de selecţie privind stabilirea salariaţilor care primesc tichete cadou, ţinând seama de condiţiile concrete de lucru în care îşi desfăşoară activitatea unele categorii de salariaţi, de priorităţile socioprofesionale şi de alte elemente specifice activităţii.
Remarcăm faptul că nici din punct de vedere al contribuţiilor sociale nu sunt impuse limite valorice ale tichetelor acordate peste a căror valoare aceste sume ar avea un tratament fiscal diferit.
În sinteză, regimul fiscal al tichetelor cadou acordate salariaţilor cu titlul de „cadou” este următorul:
| Impozit pe profit | Impozit pe venit | Contribuţii sociale | |
| Tichete cadou indiferent de valoarea individuală (sub sau peste 150 lei) şi indiferent dacă valoarea lor cumulată depăşeşte sau nu plafonul de 2% din salariile personalului | Cheltuială deductibilă | Venit impozabil | Venit netaxabil |
Alternativa acordării de cadouri în natură sau în bani, sub altă formă decât aceea a tichetelor cadou
A) Impozit pe profit
Regimul fiscal al cadourilor în bani sau în natură oferite salariaţilor este oarecum diferit de cel al tichetelor cadou.
Astfel cheltuială este deductibilă cu condiţia ca valoarea cadourilor care exced condiţiilor prevăzute la art. 55 alin. 4 lit. a) din Codul fiscal să fie impozitate la angajaţi. Totuşi, deşi valoarea individuală a cadourilor nu depăşeşte suma de 150 lei/persoană/eveniment, în cazul cazul în care valoarea cumulată anuală a acestora precum şi a altor cheltuieli dintre cele enumerate la art. 21 alin. 3 lit.c Cod fiscal depăşeşte plafonul de 2% prevăzut la acest articol, atunci valoarea excedentară va fi cheltuială nedeductibilă.
În situaţia în care valoarea individuală a cadourilor este mai mare decât limita impusă de art. 55 alin. 4 lit. a, atunci se va proceda tratamentul va fi următorul:
– partea care excede limitei individuale de 150 lei nu va intra în baza de calcul a plafonului anual de 2%, ci va fi o cheltuială integral deductibilă, întrucât suma este impozabilă la angajat, fiind venit asimilat salariilor.
– valoarea cadourile individuale aflate sub limita de 150 lei dar a căror valore cumulată depăşeşte plafonul de 2% prevăzut la art. 21 alin. 3 lit. c va fi cheltuială nedeductibilă, iar diferenţă – cheltuială deductibilă.
B) Impozit pe venit
Aşa cum anticipam mai sus, conform art. 55 alin. 4 lit. a din Codul fiscal, cadourile (altele decât cele acordate sub forma tichetelor cadou) oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. Aşadar dacă aceste cadouri sunt acordate:
– în bani sau în natură, sub altă formă decât aceea a tichetelor cadou;
– în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie,
vor fi considerate venituri neimpozabile.
În consecinţă, dacă valoarea individuală a acestor cadouri depăşeşte plafonul de 150lei/persoană/eveniment, atunci sumă excedendară va fi venit impozabil asimilat salariilor.
Remarcăm faptul că, spre deosebire de prevederile de la titlul II, dacă aceste cadouri sunt acordate salariaţilor bărbaţi (care nu au copii în întreţinere) sau cu alte ocazii decât cele enumerate la art. 55 alin. 4 lit. a, atunci vor fi impozabile la salariaţi indiferent de valoare: sub sau peste 150 lei.
C) Contribuţii sociale
Conform art. 296^15 lit. b şi pct. 19 din Normele de aplicare ale titlului IX^2 cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite salariatelor cu ocazia zilei de 8 martie nu intră în baza de calcul, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie dintre cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. În cazul depăşirii sumei de 150 lei pentru cadourile oferite, partea care depăşeşte reprezintă venit din salarii şi se cuprinde în baza de calcul a contribuţiilor sociale.
Aşadar, regimul fiscal din punct de vedere al contribuţiilor sociale urmează regimul fiscal din punct de vedere al impozitului pe venit.
În sinteză, regimul fiscal al tichetelor cadou acordate salariaţilor cu titlul de „cadou” este următorul:
| Impozit pe profit | Impozit pe venit | Contribuţii sociale | |
| Cadouri ale căror valoare individuală este sub 150 lei şi a cărora valoare cumulată la nivel de an nu depăşeşte plafonul de 2% din salariile personalului | Cheltuială deductibilă | Venit neimpozabil | Venit netaxabil |
| Cadouri ale căror valoare individuală este sub 150 lei şi a cărora valoare cumulată la nivel de an depăşeşte plafonul de 2% din salariile personalului | cheltuială deductibilă în limita plafonului de 2%, iar diferenţa- cheltuială nedeductibilă | Venit neimpozabil | Venit netaxabil |
| Cadouri ale căror valoare individuală este peste 150 lei şi a cărora valoare cumulată la nivel de an nu depăşeşte plafonul de 2% din salariile personalului | Cheltuială deductibilă | Venit impozabil pentru suma care depăşeşte plafonul de 150 lei | Venit taxabil pentru suma care depăşeşte plafonul de 150 lei |
| Cadouri ale căror valoare individuală este peste 150 lei şi a cărora valoare cumulată la nivel de an depăşeşte plafonul de 2% din salariile personalului | Cheltuială deductibilă este compusă din: sumele care depăşesc plafonul de 150 lei şi sumele reprezentând restul valorii cadourilor care, cumult se încadrează în limita de 2% | Venit impozabil pentru suma care depăşeşte plafonul de 150 lei | Venit taxabil pentru suma care depăşeşte plafonul de 150 lei |
| Cadouri acordate salariaţilor-bărbaţi, care nu au copii în întreţinere, indiferent de valoarea individuală şi indiferent dacă valoarea lor cumulată depăşeşte sau nu plafonul de 2% din salariile personalului | Cheltuială deductibilă | Venit impozabil | Venit taxabil |
