Sistemul „TVA la încasare” Documentul justificativ pentru exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată şi pentru exercitarea dreptului de deducere în cazul în care încasarea/plata contravalorii livrării de bunuri sau a prestării de servicii, între persoane juridice, se realizează prin compensare

Conform pct. 16^1 alin. 13 din Normele de aplicare ale Codului fiscal, începând cu data de 01.01.2013, „în cazul compensării datoriilor aferente unor facturi pentru livrări de bunuri/prestări de servicii se consideră că furnizorul/prestatorul a încasat, respectiv beneficiarul a plătit contravaloarea bunurilor/serviciilor, la data la care se sting total sau parţial datoriile, respectiv:

a)      în cazul compensărilor între persoane juridice, la data compensării realizate conform prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/1999 privind unele măsuri pentru prevenirea incapacităţii de plată, aprobată cu modificări prin Legea nr. 211/2001, şi ale Hotărârii Guvernului nr. 685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor, persoane juridice, în vederea diminuării blocajului financiar şi a pierderilor din economie, şi a Regulamentului de compensare a datoriilor nerambursate la scadenţă ale contribuabililor, persoane juridice, cu modificările şi completările ulterioare;”.

Conform comentariilor la pct. 16^1 alin. 13, aşa cum sunt redate acestea în OMFP nr. 1519 pentru aprobarea Ghidului privind aplicarea sistemului TVA la încasare, în cazul compensării între persoane juridice se aplică prevederile HG nr. 685/1999, menţionate în normele metodologice, care stabilesc documentele şi procedura de urmat astfel:

    1. pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile şi care au o valoare individuală mai mare de 10.000 lei, compensarea trebuie realizată pe baza ordinul de compensare emis de IMI (Institutul de Management şi Informatică)

    2. pentru facturi cu sume mai noi de 30 de zile, cu o valoare individuală mai mică de 10.000 lei:

(i) în cazul în care persoanele juridice optează să intre în sistemul de compensare prevăzut de HG nr. 685/1999, cu modificările şi completările ulterioare, compensarea se va realiza prin IMI, conform pct. 1;

    (ii) în cazul în care persoanele juridice nu optează să intre în sistemul de compensare prevăzut de HG nr. 685/1999, cu modificările şi completările ulterioare, compensarea se realizează pe baza documentelor prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 685/1999, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere, pe de o parte, importanţa pe care o capătă documentul de compensare în contextul aplicării sistemul „TVA la încasare”, iar, pe de altă parte, reglementarea ambiguă şi lapidară a instituţiei compensării din OUG77/1999  şi HG 685/1999, preluate ca atare şi în legislaţia tva, un demers care încearcă să facă puţină lumină în această materie este mai mult decât necesar.

Analiza noastră va avea la bază prevederile actelor normative la care titlul VI din Codul fiscal face trimitere atunci când reglementează exigibilitatea/dreptul de deducere al taxei în situaţia tranzacţiilor dintre persoane impozabile care sunt „afectate” de sistemul „TVA la încasare”, şi anume: OUG77/1999  şi  a HG 685/1999.

O primă observaţiei este aceea că sfera de aplicare a OUG77/1999 şi  a HG 685/1999 vizează doar persoanele juridice cu sediul în România.

În al doilea rând, OUG 77/1999 conţine prevederi care vizează doar anumite obligaţii de raportare ale persoanelor juridice, nu şi modalităţile prin care se realizează operaţiunea de compensare. Astfel, conform art. 2 persoanele juridice vor întocmi situaţia privind sumele restante mai vechi de 30 de zile către orice creditor, respectiv de la orice debitor, persoană juridică, după caz, cu sediul în România, care  trebuie să conţină următoarele elemente:

a) elemente de identificare a calităţii de debitor:

b) elemente de identificare a calităţii de creditor:

c) alte elemente:

Potrivit art.  3  situaţia astfel întocmită trebuie depusă (şi actualizată la intervale de cel mult 30 de zile) la Institutul de Management şi Informatică din cadrul Ministerului Industriei şi Comerţului („IMI”). Întocmirea şi depunerea situaţiei are drept scop includerea în procedura de compensare a datoriilor neplătite la termenele scadente, conform prevederilor legale în vigoare referitoare la Regulamentul de compensare a datoriilor nerambursate la scadenţă ale agenţilor economici din industrie şi la Metodologia de monitorizare a datoriilor nerambursate la scadenţă ale agenţilor economici la care statul este acţionar majoritar.

Faţă de prevederile de mai sus, ce se regăsesc în OG 77/1999, rezultă următoarele:

        i.            Persoanele juridice române au obligaţia de a raporta către IMI doar sumele restante mai vechi de 30 de zile de la scadenţă, indiferent de valoarea facturilor (sub sau peste 10.000 lei). Raportarea are ca scop iniţierea procedurii de compensare în sistem instituţionalizat –  prin serviciul de compensare organizat în cadrul IMI. Deşi obligaţia de raportare prevăzută de OG 77/1999 nu prevede niciun plafon valoric (sub sau peste 10.000 lei), în anexa nr. 1 din HG 685/1999 se nuanţează acest aspect prin introducerea plafonului de 10.000 lei peste care este obligatorie raportarea. În consecinţă, din coroborarea celor două acte normative rezultă că obligaţia de raportare către IMI operează doar pentru sume restante mai vechi de 30 de zile de la scadenţă şi care au o valoare de peste peste 10.000 lei.

      ii.            Pentru sumele cu scadenţa depăşită de până la 30 de zile, inclusiv, indiferent de valoarea facturilor, OUG 77/1999 nu conţine prevederi exprese. Lipsa de reglementare a acestei situaţii trebui interpretată pornind de la modul de clasificare a normelor juridice. Astfel, având în vedere caracterul sau natura conduitei pe care o prescriu există norme juridice imperative (onerative şi prohibitive) şi dispozitive (permisive, supletive, de recomandare). Normele juridice imperative onerative sunt acelea care prescriu în mod expres obligaţia de a săvârşi o acţiune (a face); de exemplu obligaţia de raportare către IMI a sumele restante mai vechi de 30 de zile de la scadenţă, prevăzută de OUG 77/1999. Deşi pentru obligaţiile restante cu o vechime egală sau mai mică de 30 de zile de scadenţă nu există o conduită prescrisă (prin norme imperative sau dispozitive), apreciem că, în temeiul principiului de drept privat„ceea ce nu este interzis este permis”, pentru aceste sume nu este necesară raportarea către IMI. La acelaşi rezultat ajungem şi prin interpretarea „per a contrario” a normei imperative. Ajungem astfel, pe cale de interpretare, la concluzia că pentru sumele cu scadenţa depăşită de până la 30 de zile, inclusiv, indiferent de valoarea facturilor, nu există obligaţia legală a raportării către IMI şi, în consecinţă, pentru creanţele/datoriile reciproce care care îndeplinesc aceste condiţii, sau, mai bine zis, care nu îndeplinesc prevederile imperative de la alin. i., aparent, nu este necesară compensarea în sistem instituţionalizat.

În baza art. 8 din OUG 77/1999 au fost adoptată HG 685/1999.

Potrivit art. 3 se interzice utilizarea altor documente de compensare în afara celor prevăzute în regulamentul de compensare aprobat prin HG 685/1999. Aşadar, în cazul compensării obligaţiilor reciproce efectuate între persoane juridice române se vor utiliza întotdeauna ordinele de compensare indiferent de valoare sau daca sunt restante, ori curente, care sunt documente justificative pentru înregistrare în contabilitate (art. 11)

Precizăm faptul că sancţiunea încălcării normei imperative este prevăzută la art. 41 pct. 2 lit c şi art. 42 alin. 1 din Legea 82/1991 Legea contabilităţii (amendă de 300 lei la 4000 lei).

Totodată, paragraful al doilea din HG 685/1999 prevede că pentru facturi cu valori mai mari de 10 mii lei, compensarea datoriilor neplătite la termenele scadente se va realiza numai în conformitate cu prevederile regulamentului de compensare (compensare prin IMI), iar pentru suma reprezentând contravaloarea facturilor mai mici de 10 mii lei, inclusiv, compensarea reciprocă între contribuabili, persoane juridice, se poate efectua şi în afara cadrului instituţional creat de OUG 77/1999, dar pe baza aceloraşi formulare.

Observăm faptul că norma imperativă onerativă obligă la compensarea în cadrul instituţional doar obligaţiile restante care au o valoarea mai mare de 10 mii de lei.

Anexa nr. 1 din HG 685/1999, la art. 5 şi 6, conţine o normă dispozitivă permisivă care, în cazul facturilor mai noi de 30 de zile, cu valori mai mici de 10 mii lei/factură, lasă la latitudinea persoanei juridice opţiunea de a realiza compensarea în sistem instituţional.

Câteva concluzii rezultate din analiza efectuată până la acest punct:

        i.            persoanele juridice au obligaţia de a raporta, în vederea compensării instituţionale (IMI), doar facturile neachitate/neîncasate mai vechi de 30 de zile de la scadenţă şi care au o valoare de peste peste 10.000 lei (art. 3 din OG  77/1999 şi anexa nr. 1 din HG 685/1999);

      ii.            în cazul compensării obligaţiilor reciproce efectuate între persoane juridice române se vor utiliza întotdeauna ordinele de compensare indiferent de valoarea sau daca sunt restante, ori curente (HG 685/1999 art. 3 paragraf 1 );

    iii.            pentru facturi cu valori mai mari de 10 mii lei, compensarea datoriilor neplătite la termenele scadente se va realiza numai în conformitate cu prevederile regulamentului de compensare (compensare prin IMI), indiferent dacă sunt mai noi sau mai vechi de 30 de zile de scadenţă. Deci:

1. pentru facturi cu valori mai mari de 10 mii lei cu scadenţa depăşită de până la 30 de zile, inclusiv, persoanele juridice, deşi  nu au obligaţii de raportate către IMI  (întrucât nu este încă împlinit termenul de 30 de zile), dacă doresc să le compenseze, trebuie să apeleze la cadrul instituţional (este îndeplinită condiţia prevăzută de art. 3 din HG 685/1999, sunt obligaţii restante cu valoare mai mare de 10 mii lei);
2. pentru facturi cu valori mai mari de 10 mii lei cu scadenţa depăşită de peste  30 de zile, persoanele juridice au obligaţii de raportate către IMI  (întrucât este împlinit termenul de 30 de zile, prevăzut de OG 77/1999) şi se vor compensa în cadrul instituţional (este îndeplinită condiţia prevăzută de art. 3 din HG 685/1999, sunt obligaţii restante cu valoare mai mare de 10 mii lei);

    iv.            pentru facturi cu valori mai mici de 10 mii lei şi care sunt mai noi de 30 de zile de la scadenţa, compensarea poate fi făcută, la alegea persoanei juridice, prin intermediul IMI sau în afara acestui sistem. Aşadar nu este obligatorie compensarea în sistem instituţional.

Faţă de concluziile redate mai sus rezultă că mai există anumite obligaţii pentru care legea nu conţine prevederi exprese. Acestea sunt:

1. obligaţii neachitate mai vechi de 30 de zile de la scadenţă şi care au valori mai mici de 10.000 lei;
2. obligaţii curente, pentru care termenul de scadenţa nu s-a implinit, cu valori mai mari de 10.000 lei;
3. obligaţii curente, pentru care termenul de scadenţa nu s-a implinit, cu valori mai mici de 10.000 lei.

Conduita legala care trebui urmată în aceste situaţia va rezulta pe cale de interpretare, aplicând acelaşi raţionament redat în prima parte a analizei.

1. În cazul obligaţiilor neachitate mai vechi de 30 de zile de la scadenţă şi care au valori mai mici de 10.000 lei, lipsa unei norme imperative trebuie interpretată în sensul că lasă la latitudinea persoanei juridice opţiunea de a aplica sau nu sistemul instituţional de compensare şi, implicit, de raporte. Aşadar pentru astfel de obligaţii nu este obligatorie compensarea în sistem instituţional.
2. În cazul obligaţii curente, pentru care termenul de scadenţa nu s-a implinit, cu valori mai mari sau mai mici de 10.000 lei considerăm că lipsa unei reglementări este normală întrucât OG 77/1999 şi HG 685/1999 au ca obiect doar obligaţiile restante, nu şi pe cele curente.Totuşi, persoanele juridice, de comun acord, pot să-şi compenseze chiar şi obligaţii reciproce neajunse la scadenţă. Această modalitate compensare este numită compesaţie conveţională şi este o formă de stingere a obligaţiilor (a se vedea Cartea a V-a, Titlul VII, cap. II  din Legea 287/2009, Noul cod civil – NCC). Ea operează atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile compensării legale (art. 1617 NCC” Compensaţia operează de plin drept de îndată ce există două datorii certe, lichide şi exigibile, oricare ar fi izvorul lor, şi care au ca obiect o sumă de bani sau o anumită cantitate de bunuri fungibile de aceeaşi natură”). Având în vedere că în acest caz obligaţiile nu sunt exigibile, considerăm că, pentru compensare nu este obligatorie aplicarea sistemului instituţional IMI.

Sintetic, obligaţiile rezultate din prevederile OG 77/1999 şi HG 685/1999 cu privire la creanţele şi datoriile persoanele juridice cu sediul în România sunt următoarele: