- Valoarea fiscală a mijloacele de transport persoane din categoria M1
Potrivit prevederilor OG 8/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin derogare de la prevederile art. 7 alin. (1) pct. 33 şi 34, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună.
Conform art. 7 alin. 1 pct. 33 pentru mijloacele fixe amortizabile valoarea fiscală reprezintă
costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale.
Aşadar, pentru aceste mijloace de transport, valoarea fiscală nu mai este reprezentată în mod necesar de costul de achiziţie. În aceste condiţii se pune intrebarea: care este valoarea fiscală a acestor active amortizabile?
Având în vedere că:
- amortizarea fiscală se determină, potrivit art. 24, prin aplicarea cotei de amortizare liniară (multiplicată sau nu cu un coeficient, în cazul amortizării degresive) asupra valorii fiscale a mijlocului de transport, iar
- cota de amortizare liniară se determină prin raportul 100/durata normală de funcţionare (luni/ani) conform catalogului reglementat de HG 2139/2004,
atunci rezultă că valoarea fiscală a mijloacolui de transport se poate calcula şi invers: pornind de la la amortizarea fiscala. Astfel, dacă, potrivit art. 24 alin.11^1, în cazul autoturismelor cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile în limita a 1.500 lei/lună, atunci valoarea fiscală a acestora este dată de produsul dintre durata normală de funcţionare (luni) conform catalogului reglementat de HG 2139/2004 şi amortizarea lunară limitată la valoarea de 1500 lei/luna.
Spre exemplu, dacă se achiziţionează un autoturism în valoarea de 100.000 lei, pentru care durata normala de funcţionare conform HG 2139/2004 este cuprinsă între 4-6 ani, iar operatorul economic optează pentru o amortizare fiscala liniară pe durata de 4 ani, atunci amortizarea fiscală lunară va fi minimul dintre 1.500 lei şi [100.000: (4×12)]=2.083 lei, adică 1500 lei. În consecinţă, valoarea fiscala a mijlocului fix este minimul dintre 1.500 x4x12 şi 100.000 (valoarea de achiziţiei), adică 72.000 lei.
În concluzie, pentru mijloacele fixe de natura mijloacelor de transport persoane din categoria M1, valoarea fiscală este minimul dintre costul de achiziţie şi produsul dintre 1500 lei şi durata normală de funcţionare conform HG 2139/2004.
Rezultă că derogarea de la prevederile art. 7 pct. 33 nu conduce la dispariţia noţiunii de valoare fiscală pentru aceste active imobilizate, ci la un alt mod de determinare a acesteia.
- Durata de amortizare fiscală a mijloacelor de transport persoane din categoria M1
Având în vedere noua accepţiune a noţiunii de valoare fiscală se pune problema măsurii în care, pentru mijloacele de transport definite la alin. 11^1:
- se poate modifica/majora durata de normală de funcţionare pentru a beneficia de deductibilitatea cât mai mare mare a cheltuielilor cu amortizarea sau
- se pot utiliza durate fiscale de funcţionare în afara plajelor oferite de HG 2139/2004.
Conform art. 21 alin. 3 lit. i, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile limitat conform art. 24. Prevederea citată se referă la o limitare superioară a valorii lunare a amortizării fiscale, deci dacă cheltuielile cu amortizarea contabilă sunt mai mari decât limita prevăzută la alin. 11^1, atunci ele vor fi limitate fiscal la valoarea de 1.500 lei. Privită din perspectiva duratei, dacă durata de viaţă utilă (contabilă) a bunului este mai mică decât durata de normală de funcţionare (fiscală), atunci, din punct de vedere fiscal, se va utiliza durata prevăzută de HG 2139/2004. În situaţia inversă, când durata de viaţă utilă este mai mare decât durata de normală de funcţionare (fiscală), prevederile art. 24 alin. 15 permit operatorilor economici să ignore amortizarea contabilă (care are o valoare mai mică) şi să deducă cheltuielile cu amortizarea fiscală (cu o valoare mai mare) conform duratei oferite de HG 2139/2004. Această concluzie rezultă în mod explicit şi din prevederile din HG 2139/2004, anexa nr. 1, pct. 2: „Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv.”
În ceea ce priveşte posibilitatea de a modifica durata normală de utilizare a mijloacelor fixe, odată ce aceasta a fost stabilită, potrivit HG 2139/2004, anexa nr. 1, pct. 4, această operaţiune nu este permisă: „[…] durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.”
De asemenea, nu este permisă nici stabilirea unor durate normale de funcţionare mai mari sau mai mici decât limitele maxime, respectiv minime prevăzute de HG 2139/2004. Astfel, conform HG 2139/2004, anexa nr. 1, pct. 4 „pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite”.
- Regimul fiscal al valorii rămase neamortizate a mijloacelor de transport persoane din categoria M1, la cedarea acestora
Conform art. 24 alin. 15 câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Conform pct. 71^5 din Norme prin valoarea fiscală rămasă neamortizată se înţelege diferenţa dintre valoarea fiscală la data intrării în patrimoniu şi valoarea amortizării fiscale.
Totodată, conform pct. 3 din OMFP nr. 576/2004 pentru aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2 din 7 aprilie 2004 privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, convenţiile de evitare a dublei impuneri, accize şi taxa pe valoarea adăugată, “în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.”
- Cazul mijloacelor de transport achiziţionate ulterior datei de 01.02.2013
Am văzut la pct. 1 de mai sus că, în cazul mijloacelor de transport persoane prevăzute la alin. 11^1, valoarea fiscală este reprezentată de minimul dintre 1.) costul de achiziţie şi 2.) produsul dintre 1500 lei şi durata normală de funcţionare conform HG 2139/2004.
Faţă de cele de mai sus şi raportat la exemplul analizat la pct. nr. 1, rezultă că, dacă mijlocul fix este cedat/casat după trei ani, iar durata amortizării contabile este identică cu cea fiscală , atunci:
- valoare rămasă neamortizată contabilă este de 100.000 – 3x12x 2083 lei= 25.000 lei;
- valoarea rămasă neamortizată fiscală calculată ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală este de 72.000 – 3x12x1500= 18.000lei
În concluzie doar suma de 18.000 lei va fi o cheltuială deductibilă, iar diferenţă 25.000-18.000 = 7.000 va fi o cheltuială nedeductibilă.
- Cazul mijloacelor de transport achiziţionate anterior datei de 01.02.2013
În cazul mijloacelor de transport persoane achiziţionate anterior datei de 1 februarie 2013 se vor aplica prevederile alin. 11^2, ceea ce presupune stabilirea unei valori fiscale calculată ca minumul dintre 1.) valoarea rămasă neamortizată la data de 01.02.2013 (calculată în baza valorii fiscal stabilite conform art. 7 pct. 33) şi 2.) produsul dintre 1500 lei şi durata normală de funcţionare rămasă conform HG 2139/2004.
Raportat la exemplul analizat la pct. nr. 1, rezultă că, dacă mijlocul fix care a fost achiziţionat în luna ianuarie 2012 şi este cedat/casat după trei ani, iar durata amortizării contabile este identică cu cea fiscală , atunci:
- valoarea fiscala rămasă neamortizată la data de 01.02.2013 este 100.000 – 1x12x 2083 lei = 75.000 lei (calculată în baza valorii fiscal stabilite conform art. 7 pct. 33);
- produsul dintre 1500 lei şi durata normală de funcţionare rămasă conform HG 2139/2004 este 1500x3x12= 54.000 lei;
- minimul dintre cele două valori de mai sus este 54.000 lei
- valoare rămasă neamortizată contabilă la data cedării (după 3 ani de la achiziţie) este 75.000 – 2x12x 2083 lei= 25.000 lei;
- valoarea rămasă neamortizată fiscală calculată ca diferenţă între valoarea fiscală la data de 01.02.2013 şi amortizarea fiscală calculată pănă la cedare este de 54.000 – 2x12x1500= 18.000lei
Ca şi în situaţia autovehiculelor achiziţionate ulterior datei de 01.02.2013 analizată anterior, doar suma de 18.000 lei va fi o cheltuială deductibilă, iar diferenţă 25.000-18.000 = 7.000 va fi o cheltuială nedeductibilă. Diferenţa subzistă în aceea că, în acest ultim caz, pe perioada de la data achiziţiei (ianuarie 2012) până la 01.02.2013, valoarea amortizării fiscale a fost de 2083 lei/lună, pe când în primul caz valoarea a fost limitată la 1.500 lei/lună încă de la data achiziţiei.
| anul | amortizare contabilă | amortizare fiscală | valoare contabilă ramasă neamortizată | valoare fiscală ramasă neamortizată | Diferenţa |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6=4-5 |
| 1 | 25000 | 25000 | 75000 | 54000 | 21000 |
| 2 | 25000 | 18000 | 50000 | 36000 | 14000 |
| 3 | 25000 | 18000 | 25000 | 18000 | 7000 |
Valoarea fiscală la data de 01.02.2013 este egală cu: amortizarea fiscală pentru primul an (100.000 : 4) conform art. 7 alin. 1 pct. 33 la care se adaugă amortizarea fiscală pentru următorii 3 ani (1500x3x12) şi se scade amortizarea amortizarea înregistrată în primul an (100.000:4). Trebuie remarcat că valoarea fiscală nu mai este 100.000 lei, ci (100.000:4) +(1500x3x12)=79.000 lei, reprezentând o combinaţie între valoarea fiscală calculată conform prevederilor în vigoare anterior datei de 01.02.2013 şi cea calculată conform OG 8/2013.
